文 | 舒圣祥税务律师

此前人民法院案例库悄然移除赵某某等、夏某两起虚开增值税专用发票典型案例的消息，在涉税法律圈和企业主群体中引发不小震动。

这一动作与2025年底最高法发布的“郭某、刘某逃税案”典型案例形成呼应，明确了有货虚开场景下，受票方在应纳税范围内虚抵进项的行为应定性为逃税罪而非虚开增值税专用发票罪，为长期争论的“有货代开、如实代开”定性问题给出了阶段性结论。(详见《有货虚开，罪名变了！两起典型税案被移出案例库，释放什么信号？》)

对受票方而言，这一转变无疑是重大利好——相较于最高可判无期徒刑的虚开增值税专用发票罪，逃税罪的量刑更为缓和，更关键的是存在“行政处罚前置”程序：只要纳税人主动接受处罚，足额补缴税款、滞纳金和罚款，税务机关大概率不会将案件移送公安机关，也就不会启动刑事追责程序。

但争议并未就此终结，一个新的棘手问题随之浮出水面：如实代开、有货代开情形下，代开专用发票的开票方，该如何定性？

这一问题不仅让不少企业主困惑，也让基层司法机关感到棘手。是依旧按虚开增值税专用发票罪论处？还是换个罪名按非法出售增值税专用发票罪追究？抑或认定为受票方逃税罪的共犯？

要厘清这一问题，需回归刑法主客观相统一原则，结合开票方与受票方的双重主观目的、行为实质及税款损失情况综合判断。

首先要明确的是，无论是如实代开还是有货代开，核心指向的都是受票方的行为场景，对开票方而言，其往往并不清楚甚至不关心受票方是否存在真实交易、发票用途为何。

开票方的核心诉求普遍是收取按点计算的“开票费”，本质上大多不具备直接骗取国家税款的主观故意，即便最终造成国家税款损失，也多是作为帮助犯参与其中。因此，对开票方的定性，不能脱离其自身主观目的，亦不能孤立于受票方的行为性质单独判断。

从法律条文与司法解释的适用来看，开票方与受票方之间不存在真实业务，按照相关规定本属“虚开”范畴，但最高法司法解释（法释〔2024〕4号）第10条第2款明确例外情形：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。

需要注意的是，“虚增业绩、融资、贷款”等情形，本质上是站在开票方视角的认定——受票方代开发票的目的要么是逃税要么是骗税，极少用于此类非涉税用途。若开票方代开发票的目的是上述非骗税用途，向受票方收取的“税点”等于甚至低于其实际应缴纳的销项税额，那么开票方不仅未给国家税款造成损失，反而可能凭空增加了增值税销项税，此种情形下，不应以犯罪论处。

与之相对的是另一种典型情形：开票方为专门从事代开发票业务的空壳公司，或存在大量“来者不拒”的暴力虚开行为。此类开票方的核心目的就是赚取开票费，主观恶性相对明确。若受票方利用其开具的发票实施骗税或逃税行为，或因受票方数量众多、用途分散难以逐一查明，此时参照类似“沈氏省心物流案”的裁判思路，以非法出售增值税专用发票罪判处，更符合罪责刑相适应原则。

不过从法理严谨性来看，非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象本应是空白发票，将其扩大解释为已开具发票并非“与时俱进”的合理延伸，否则“出售”与“虚开”的行为边界将彻底模糊，甚至无法区分，这一解释逻辑的争议仍需后续司法实践进一步厘清。

司法实践中更常见的，是介于上述两种极端情形之间的开票方：并非专职虚开的空壳公司，而是有正常经营业务的企业，通过对外代开发票顺带赚取开票费。这类开票方开具的专用发票对应的销项税额，要么通过反向虚开发票、虚开农产品收购发票等方式抵消，要么是因购货方为自然人等无需发票的群体而产生的“富余票”。

对这类情形的定性，需结合税款损失的实质判断：若开票方同时存在虚开销项与进项的行为，通常会以金额较大的数额按虚开增值税专用发票罪论处；若属于“富余票”代开，因开票方已实际缴纳销项税，未直接造成国家税款损失，仅可能因受票方虚抵进项或骗税间接导致损失，此时就应重点探究受票方的主观目的。

这就引出了核心定性逻辑：若受票方利用发票实施骗税行为，构成虚开增值税专用发票罪，那么开票方自然构成该罪的共犯；若受票方被认定为虚抵进项构成逃税罪，开票方也应仅作为逃税罪的共犯追究责任。而结合逃税罪“行政处罚前置”的特殊规定，在公安机关立案前，若纳税人足额补缴税款、缴纳滞纳金和罚款，即可不予追究刑事责任。

由此又衍生出一个值得探讨的问题：若受票方不愿或无力补缴相关款项，开票方作为共犯可能面临刑事追责，此种情况下，是否应赋予开票方代为补缴的权利，以争取不予追责的机会？这一问题的答案，直接关系到对开票方责任追究的合理性，也需要司法实践进一步明确。

从高层对受票方定性的调整，到开票方定性争议的浮现，本质上反映了税收犯罪司法认定从“形式判断”向“实质判断”的深化。无论是受票方还是开票方，涉税行为的定性都不应脱离主客观相统一原则，更不能忽视税款损失的实质。

对基层司法机关而言，需精准区分不同主体的主观故意、行为模式与危害后果，避免“一刀切”的裁判思路；对企业而言，无论是否存在真实经营，代开发票始终是高风险行为，开票方切勿因“受票方定逃税”就心存侥幸，毕竟共犯责任的追究风险始终存在；对税务律师而言，这一争议点也要求我们在办案过程中，更细致地梳理交易背景、主体主观状态与税款流向，精准提出辩护或代理意见。

税收法治的完善本就是一个不断解决争议、细化标准的过程。高层对受票方定性的明确，是税收司法进步的体现；而开票方定性争议的解决，将是下一阶段税收法治精细化的重要课题。期待后续能有更明确的司法解释或典型案例出台，统一裁判尺度，让涉税犯罪的打击更精准、更合理，既守护国家税收安全，也为正常经营的市场主体划定清晰的行为边界。

涉税犯罪案件咨询，请联系15256539424。